●财税改革需要财税法治予以保驾护航，优化财税法治体系是深化财税改革的压舱石和最优路径。但在过去很长一段时间里，我国的财税法治建设未能得到充分重视，远远滞后于财税改革的进度，“立法阻碍改革”的观点一度占据主流话语。其结果是，一系列财税改革的正当性和合法性颇受质疑，财税改革也变得短视、部门利益化，以致陷入困局。

　　●考虑到我国现行《宪法》对财税问题关照不足，应当积极推动将财政法定原则、税收法定原则以及中央与地方间财政关系等写进《宪法》，为财税立法和财税改革打牢宪法基础。在通过《预算法》修改之后，下一阶段应当把财税立法重点投入到政府间财政关系和具体税种上，尽早制定出台《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，并且将增值税、消费税、资源税等诸多税种从当前的“条例”或者“暂行条例”逐步上升为单行法律，实现“一税一法”。

　　●我国财税司法实践一直较不发达，在一定程度上“拖了”财税法治整体进程的“后腿”。未来财税司法可以从两个方面加强探索，一是放宽税收司法，保障纳税人获得救济，二是试水纳税人诉讼，鼓励纳税人维护涉及财政资金的公共利益。

　　十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”，充分说明财税体制在理财、治国、安邦中始终发挥着基石性和制度性作用。站在这个高度上，日前召开的十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步提出依法治国总目标，财税法治在法治国家、法治政府、法治社会全局中无疑居于决定性的地位。

　　从本质上看，“国家治理体系和治理能力现代化”，也就是国家治理体系和治理能力的法治化。在“理财治国”图景中，财税改革与财税法治紧密衔接、相互配合，共同构成国家治理总目标的两大核心要素。通过从立法、执法、司法、守法四个维度加以构建，并将机构人员、文化思维作为深层保障，能够强有力地推进我国财税法治体系的全面形成和自觉运行，进而有效地增进民生福祉、维护社会公平正义、实现国家长治久安。

　　一体两面：财税改革与财税法治紧密衔接、良性互动

　　四中全会《决定》是新中国成立后中共中央通过的第一个关于加强法治建设的纲领性文件，这是我国依法治国征程上新的历史起点。

　　综观全文，其中直接提到“财税”及相关语词的次数和篇幅似乎没有三中全会《决定》那么多，基于此，有一种观点认为，这说明财税法治在依法治国中的地位不够突出。但我们认为绝非如此，两次全会和相应的两大主题在时间轴上渐次展开、在逻辑链上环环相扣、在侧重面上相互交融，因此，应当将两份《决定》紧密结合起来，打通其内在关联，从一种整体主义的视角来把握它们的内涵意旨，而不宜将两者割裂开、单独分析，更不宜仅仅根据表面上某些词语的出现频率来评判重要性，否则将可能导致视野的狭隘、对本意的误读甚至是方向的迷失。

　　诚如习近平总书记10月27日在中央全面深化改革领导小组第六次会议上所强调的，前后两个《决定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推进依法治国也需要深化改革”。之所以能用“姊妹篇”来形容，表明它们分别代表的“改革”与“法治”间筋脉相连、至为密切。鉴于此，在三中全会《决定》和中央政治局随后通过的《深化财税体制改革总体方案》对财税改革做了顶层设计的情况下，四中全会《决定》有关法治建设的整体构想以及机制制度的具体建构同样适用于财税改革，从而进一步彰显、强化财税法治的关键地位和重要性。

　　要言之，财税改革需要财税法治予以保驾护航，优化财税法治体系是深化财税改革的压舱石和最优路径，正如同大鹏之两翼应齐飞、战车之两轮应并进。但在过去很长一段时间里，我国的财税法治建设未能得到充分重视，远远滞后于财税改革的进度，“立法阻碍改革”的观点一度占据主流话语。例如，沪渝两市房产税试点、“半夜鸡叫”上调印花税、1984年和1985年税收立法授权带来的大量税收“暂行条例”等，均采取了改革先行、立法脱节，行政主导、人大缺位的作法。其结果是，由于缺少法治的规范，这一系列财税改革的正当性和合法性颇受质疑，在实践中难以被民众自愿遵行；由于缺少法治的指引，财税改革也容易变得短视、部门利益化，以致陷入困局。

　　当前，改革进入攻坚期和深水区、社会稳定进入风险期的新形势，财税法治对财税改革乃至经济社会发展的重要性更加突出。具体表现为，首先，财税法治有助于协调各利益主体之间纷繁复杂的关系，使财税改革凝聚起最大共识，保证决策内容的科学性和决策执行的顺畅性；其次，财税法治有助于增强财税决策的稳定性和可预期性，让市场主体在统一规则下公平竞争、自主创新，也让公权力机关在既定规则的限度内行使权力、有所为而有所不为；再次，财税法治有助于廓清、指明和坚定建立现代财政制度的目标，通过财税立法来引领财税改革，使财税改革做到蹄疾步稳、有条不紊。由此足见，推进财税法治是推动财税改革的压舱石，更是建设法治国家的突破口。

　　尤为值得关注的是，四中全会《决定》提出“总目标是建设中国特色社会主义法治体系”、“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。从过去常用的“中国特色社会主义法律体系”到“中国特色社会主义法治体系”，以及从“法律”到“良法”、再从“良法”到“善治”的两步走，体现了认识论和方法论上的重大飞跃?；谎灾桓鐾暾牟扑胺ㄖ翁逑挡唤鲂枰蔡牟扑傲挤?，还需要动态的财税法治实施、法治监督和法治保障。而要完成财税法治的系统性建设，应当将“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”相结合，从这四个维度统筹着力，协同推进财税领域的“良法善治”。

　　财税立法：回应时代需求和人民期待，加快法律制定、修改

　　第一，发挥与财税直接或间接相关的《宪法》条款的统率作用。

　　《决定》指出“坚持依法治国首先要坚持依宪治国”，明确了宪法在包括财税法律在内的法律体系中的“根本大法”地位。考虑到我国现行《宪法》对财税问题关照不足，应当积极推动将财政法定原则、税收法定原则以及中央与地方间财政关系等写进《宪法》，为财税立法和财税改革打牢宪法基础。此外，《宪法》规定的生存权和发展权、平等权、政治参与权等公民基本权利应当统领所有财税法律、指导所有财税改革，“以宪法为根本的活动准则”。例如，个人所得税、房产税等税种法律应保证纳税人的基本生活需要不被征税；再如，应鼓励公众参与和社会监督与纳税人息息相关的财税立法。

　　第二，大力充实财税基本法律规范，并注重提高、优化法律、法规的质量。

　　虽然时任全国人大常委会委员长吴邦国曾于2011年宣布“中国特色社会主义法律体系已经形成”，但在财税领域其实尚存较大的法律法规缺漏，仅有的几部财税法律也比较粗糙、抽象、可执行性差。

　　《决定》将“财政税收”列为加强立法的重点领域之一，鉴于此，一方面，在今年8月31日四审通过《预算法》修改之后，下一阶段应当把财税立法重点投入到政府间财政关系和具体税种上，尽早制定出台《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，并且将增值税、消费税、资源税等诸多税种从当前的“条例”或者“暂行条例”逐步上升为单行法律，实现“一税一法”。

　　另一方面，财税“良法”的打造必须“抓住提高立法质量这个关键”。“不是所有的法都能治国，不是所有的法都能治好国”，只有尽心尽力地把握每一次立法或修法的机会，使财税法律立得住、行得通、真管用、有权威，才能真正发挥财税“良法”引领时代进步的作用。这要求增强财税法律法规内容的可操作性、针对性、精细性、有用性，全面反映客观规律和人民意愿，不断回应改革发展的新需要和新趋势。例如，我们倡导加快增值税、消费税、资源税等主干税种的立法，绝不是指在名称上把现在的“条例”或者“暂行条例”换成“法”,不改变其中的具体条款，而是强调在制定税种法的过程中优化法律规范内容、切实提高法律质量，否则，就只是一种徒具其表的“换汤不换药”、一种“空有数量没有质量”的徒劳之举，不能产生任何实际意义。提高财税法律质量的根本途径，是在财税立法程序上推进科学立法、民主立法，由此兼顾实体合理与程序公正，并用程序正义促进和弥补实体正义。

　　第三，处理好财税立法与财税改革的关系。

　　《决定》强调，“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”这意味着，一方面，财税立法应先于启动相应的财税改革，对于事前立法的条件实在不成熟的，需采取全国人大及其常委会宣布暂停特定地区或特定时期的某些法律或者严格地一事一授权等方式。例如，在当下的房地产税改革、环境?；に案母?、资源税改革等过程中，就应当因循上述思路。另一方面，财税立法应跟紧财税改革进展，改革实践证明行之有效的要及时在法律中确定，不适应改革要求的法律法规则要及时修改或废止，由此保证法律的实时性。例如，我国多地区在预算公开、预算参与等方面的积极尝试和经验在稳定之后，便可以适当的方式纳入法律规范文本。

　　财税执法：以权责法定、执法严明、公开公正、廉洁高效为目标

　　第一，严格落实财税法律，依法全面履行政府职能。

　　“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。”我们要清醒地认识到，财税法律在制定与落实、发挥效果之间还有很大的鸿沟需要跃过。因此，在财税法律设定了诸多职能、权限、程序、责任的基础上，行政执法主体应当遵照“法定职责必须为、法无授权不可为”的原则，恪守法治底线，提供一个公共政府应提供的公共产品，不侵扰市场和社会场域中主体的权利。以专项转移支付为例，新《预算法》首次规定“市场竞争机制能够有效调节的事项不得设立专项转移支付”、“上级政府在安排专项转移支付时，不得要求下级政府承担配套资金”、“建立健全专项转移支付定期评估和退出机制”，这无疑是重大的立法进步，而只有政府切实履行了这些法定的实体和程序义务，才能使专项转移支付法治化成为现实。

　　第二，规范、公正、文明地进行财税执法。

　　在财税实践中，所谓“规范执法”，要求财税机关遵守法律规范。例如，税务机关应当依据税法征税，而非依据指标征税；再如，建立权力负面清单制度，划定税务行政许可、行政处罚、行政强制等执法行为的范围。所谓“公正执法”，要求财税机关提高执法的公正性、合理性。例如，建立健全税务行政裁量基准，使税务执法活动有较为统一的标准可循。所谓“文明执法”，则对财税机关改进工作质量提出了要求。例如，加强税务执法信息化建设与信息共享，以提高执法效率，创新纳税服务的理念和方法，向纳税人提供更多、更好的纳税服务。

　　第三，强化对财税行政权力的规范、制约和监督。

　　《决定》提出，“加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设，努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系，增强监督合力和实效。”同理，无论是宏观的财政行政权力还是微观的税务行政权力，均需被关进由多重监督构成的“铁笼”里，建立常态化的监督问责机制。而对于其中的人大监督、社会监督、舆论监督等外部监督来说，这些主体发挥监督力量的先要条件便是财税政务的完整、准确、及时公开。正如《决定》明确列举的，“财政预算、公共资源配置”等领域尤应作为政府信息公开的主战场。因此，亟须在保证预算、决算充分公开和被知情的前提下，让人大预算审批、审计机关独立审计、公众参与预算等共同发力，从而织就一张细密的财税行政权力监督网络。

　　财税司法与守法：将法院和纳税人当作亟须强化的两种法治力量

　　在司法上，完善和繁荣财税司法，提供多元化纠纷解决机制。“司法公正对社会公正具有重要引领作用，司法不公对社会公正具有致命破坏作用”，这说明司法是撑起法治社会、法治国家的一大支柱。但遗憾的是，我国财税司法实践一直较不发达，在一定程度上“拖了”财税法治整体进程的“后腿”。未来财税司法可以从两个方面加强探索，一是放宽税收司法，保障纳税人获得救济、特别是司法救济的权利。对此，税务机关应当扭转“零纠纷”的维稳思维，并借助于修改现行《税收征收管理法》中“双重前置”等阻碍纳税人提起诉讼的法律规定，以及探索设立税务法院、培养税务法官，做到“有案必立、有诉必理，保障当事人诉权”，使纳税人在每一个税案中感受到身边鲜活具体的公平正义。二是试水纳税人诉讼，鼓励纳税人维护涉及财政资金的公共利益。当前，环境公益诉讼、消费者权益诉讼在我国方兴未艾，纳税人诉讼同为公益诉讼的一种类型，是保证公共资金合理、高效使用的有力手段?？梢运担拔袼咚喜嘀赜诒；げ普杖氩忝娴摹⑺椒ㄉ系牟撇?，纳税人诉讼侧重于保护财政支出层面的、公法上的财产权，它们一起守护了财税过程的公平正义。

　　在守法上，加强财税法治教育，培养财税意识及纳税人意识。“法律的权威源自人民的内心拥护和真诚信仰”，同样的，财税法律也应扎根于广大纳税人的心底里，方能成其为全方位的财税法治。具体说，一要培养依法纳税意识。在社会主义市场经济背景下，全民普法的内容不仅包括刑法、民法等传统法律，也包括攸关纳税人经济利益的财税法。根据《决定》确立的国家机关“谁执法谁普法”的普法责任制，应主要由财税机关负责开展财税法治宣传工作，向社会和纳税人普及财税法知识。通过让纳税人明白税收取之于民、用之于民的涵义，建立税收信用体系，增进税务机关与纳税人之间互动、合作的良性关系。二要培养纳税人意识和公共财产意识。法律结构中的权利与义务是相对应的，我们在强调履行义务的纳税意识的同时，自然还要强调行使权利的纳税人意识。财税法律不仅是纳税人的行为准则，也是纳税人的权益保障利器?；谎灾?，纳税人不仅是财税法治的自觉遵守者，也是财税法治的坚定捍卫者。经由守法教育，纳税人的主体意识逐渐觉醒，将愈加积极地参与依法理财活动，进而保证纳税人的钱被国家依法汲取为公共财产，以及纳税人的钱所积聚成的公共财产都被国家用在了刀刃上。

　　深层保障：让财税法治成为理财治国的自觉机制

　　如果说三中全会《决定》和《深化财税体制改革总体方案》从预算管理制度、税收制度、中央和地方政府间财政关系三项内容入手，横向地铺排了财税改革的几块重点区域，那么，四中全会《决定》则从立法、执法、司法、守法四个环节施力，纵向地贯穿了财税法治的完整运作过程。其实，在前文所述的“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”十六字方针之外，财税法治建设还具有更深层的保障，包括作为“硬件”的机构、人员和作为“软件”的文化、思维。若能兼备这两个条件，财税法治也就有望成为理财治国的自觉机制。

　　在机构人员准备上，与现实迫切需要相呼应，设置健全的财税法治机关，并配备专业的财税法治队伍?；购腿嗽笔欠ㄖ翁逑到ㄉ璧奈镏驶?，《决定》中多次提及这个问题，比如立法部分的“依法建立健全专门委员会、工作委员会立法专家顾问制度”、“健全向下级人大征询立法意见机制，建立基层立法联系点制度”“探索建立有关国家机关、社会团体、专家学者等对立法中涉及的重大利益调整论证咨询机制”，执法部分的“积极推行政府法律顾问制度，建立政府法制机构人员为主体、吸收专家和律师参加的法律顾问队伍”等。落实到财税领域，有必要探索设立全国人大常委会预算委员会专家顾问、税务机关总法律顾问以及专门的税务法院，增加现有相关机关的人员编制，同时将更多的财税法律专门人才吸纳进财税机关中。

　　在文化环境塑造上，经由一次次财税法治实践、教育和积累，使法治思维和法治方式牢固地树立在决策者及全体纳税人的心中。法治思维和法治方式，意即基于法治的固有特性和对法治的信念来认识事物、判断是非、解决问题的思维方式和行为方式。财税法治思维和法治方式的隐含逻辑是，财税活动的所有参与者都应遵守法律、诉诸法律、捍卫法律，并逐步培养起法治社会所崇尚的理性、协商、合作、民主、责任等理念。也即，财税立法者、执法者与纳税人都要改变过去对抗、侵权和单极的财税法文化，而善于在法律秩序框架下，平和、理性、建设性地展开对话，当意见不相同时相互妥协、加强合作，以寻求相对最佳、共识最大的解决方案。这种内生性的法治文化融贯于税收征纳、财政收支、财政监管等整个财税过程中，汇聚成财税改革、财税法治建设和社会发展的持续内在动力。

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